תחולת מנגנון מיסוי הרווחים הבלתי מחולקים על תאגידים בבעלות קיבוצים ומושבים – עמדתנו המקצועית

כידוע, ביום 1 בינואר 2025 נכנס לתוקף תיקון 277 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית, בנושא מיסוי רווחים לא מחולקים בחברות מעטים (להלן: "חוק הרווחים הלא מחולקים" או "החוק" או "התיקון"), במסגרתו תוקנו סעיפים 62א ו-77, והתווספו לספר החוקים סעיפים 62(א1) ו-81א עד 81ו לפקודה.

נזכיר, כי בישראל מוטל על חברות מיסוי דו שלבי – בשלב הראשון החברה משלמת על הכנסתה מס חברות (לרוב 23%), ובשלב השני בעלי המניות משלמים מס על דיבידנד במידה והם מחליטים למשוך את הרווחים לכיסם. שקלול שני השלבים מביא לכך שסך שיעור המס המוטל על הכנסה מחברה, דומה לשיעור המס המוטל על הכנסתו של יחיד. מטרת המיסוי הדו שלבי הינה לאפשר לחברות לדחות את השלב השני של תשלום המס על הדיבידנד למועד עתידי, ובינתיים להשקיע את הכסף בהרחבת הפעילות העסקית של החברה.

מטרת החוק, שאושר במסגרת תיקון 277, הינה להתמודד עם מקרים שבהם המיסוי הדו שלבי מנוצל על ידי חברות מעטים, על מנת לאגור רווחים לא ממוסים ולבצע באמצעותם השקעות פיננסיות או פאסיביות (דהיינו, השקעות לא יצרניות) באופן שאינו עולה בקנה אחד, לעמדת רשויות המס, עם כוונת מנגנון המיסוי הדו שלבי.

נציין, כי תיקוני החקיקה חלים על "חברת מעטים", כהגדרתה בסעיף 76 לפקודה. כלומר, חברה שהיא בשליטה (יותר מ-50%) של 5 בני אדם לכל היותר, והיא אינה "בת חברה"[1] ואינה חברה שיש לציבור עניין ממשי בה (חברה שמניותיה רשומות למסחר).

נזכיר כי "חברה" מוגדרת בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, כחברה שהתאגדה או נרשמה על פי כל דין בר תוקף בישראל או במקום אחר, לרבות אגודה שיתופית. בהמשך החוזר, נפרט את ההשפעות האפשריות של תיקון החקיקה על תאגידים בשליטת קיבוצים ומושבים.

במסגרת תיקון החקיקה, נוספו כאמור, בין היתר, סעיפים 81א-ו לפקודה, במסגרתם נקבע מודל שיעודד חלוקה של רווחים שאינם משמשים את החברה לפעילות ריאלית ("רווחים עודפים").

חברות המעטים תידרשנה למעשה לבחור בין שתי החלופות הבאות בכל שנת מס:

1. תשלום מס נוסף ("קנס") בשיעור 2% מיתרת "הרווחים העודפים" של חברת המעטים לגבי כל שנת מס בתום אותה שנה (ללא אפשרות קיזוז או ניכוי).
2. חלוקת דיבידנד בשיעור של 6% מ"הרווחים הנצברים" של חברת המעטים לתחילת השנה (לגבי שנת 2025 ניתן יהיה לחלק דיבידנד בשיעור מס מופחת של 5% מהרווחים הנצברים).

תוספת המס בשיעור 2% לא תשולם במקרים הבאים:

• אין לחברה רווחים עודפים;
• אם הפסדי החברה השוטפים (עסקיים או הוניים) הינם מעל 10% מהרווחים הנצברים;
• אם חולק דיבידנד בשיעור העולה על 50% מהרווחים העודפים;
• אם חולק דיבידנד כאמור בחלופה 2 לעיל.

נציין, כי רשות המסים פרסמה לאחרונה את חוזר מספר 07/2025 – תוספת למס על רווחי חברת מעטים שלא חולקו. החוזר כולל הסברים מפורטים, הגדרת רווחים נצברים חייבים ופטורים, אופן חישוב הרווחים העודפים, אופן הדיווח ותשלום המס וכן דוגמאות מפורטות. בנוסף, החוזר מפרט את התנאים להחלת הוראות מעבר (הקלות) לשנים 2025-2029, לחברות מעטים, שיחלקו דיבידנד בשיעורים מסוימים עד יום 30 בנובמבר 2025.

כמו כן,  ציינה רשות המסים בחוזר, כי הגדרת "חברת מעטים" תפורט בחוזר מספר 08/2025. חוזר זה (08/2025) פורסם כטיוטה, ובה הביעה רשות המסים עמדות שנויות במחלוקת בכל הנוגע להגדרת חברת מעטים ולהגדרת בעלי מניות בחברת מעטים.

מבחינת הגדרת המונח "בני אדם" בסעיף 76(א), רואה רשות המסים את המונח ככזה הכולל תאגידים, בין שהם מתחייבים במס חברות ובין שהכנסתם מיוחסת לצורך מס לבעלי הזכויות בו (כגון: שותפות, אגודה שיתופית, חברת בית או חברה משפחתית) וכן בעלי מניות שהם יחידים או נאמנויות. כמו כן, לעניין הגדרת השליטה, כאמור בסעיף, רואה רשות המסים חברים בקיבוץ (שיתופי או מתחדש) וכן חברים במושב שיתופי או מושב עובדים – כאדם אחד, לצורך מניין גרעין השליטה בחברה.

לעמדות אלו של רשות המסים יש משמעויות מרחיקות לכת לגבי חברות ואגודות שיתופיות בשליטת קיבוצים ומושבים, אשר עלולות להיחשב כ"חברות מעטים" לעניין סעיפים 81א – 81ו לפקודה, ויתכן ותחול עליהן חובת חלוקת דיבידנד בשיעור 6% מהרווחים הצבורים (5% בשנת 2025), או לחלופין חיוב בתוספת מס שנתית בשיעור 2% על "רווחים עודפים".

יצוין, כי אגודה שיתופית, אשר רווחיה הצבורים מוסו כשותפות לפי סעיף 62 לפקודה והיא ממשיכה לתבוע בשנת המס להתחייב במס כשותפות – לא תיחשב כחברת מעטים.

כאמור, עמדות אלו של רשות המסים, הינן בעלות השלכות רוחב כבדות על עשרות קיבוצים, מושבים ומפעלי תעשייה בבעלותם, הפועלים במבנה קואופרטיבי ייחודי שאינו תואם את תכלית תיקון החקיקה.

לעמדתנו, מדובר בפרשנות שגויה ובכוונתנו לפעול לשינוי שלה, בכל האמצעים העומדים לרשותנו.

להלן תקציר חלק מהשגותינו, אשר בכוונתנו להגיש לרשות המסים ולגורמים נוספים:

1. מבנה האגודות השיתופיות ומנגנוני הממשל הדמוקרטיים

להבדיל מחברות פרטיות – אגודה שיתופית וקיבוץ הינם תאגידים הפועלים על בסיס שוויון, דמוקרטיה והשתתפות של כלל החברים. עקרונות יסוד אלה קבועים בתקנות האגודות השיתופיות ובתקנוני היסוד המאושרים על ידי רשם האגודות.

• השליטה באגודה אינה מרוכזת בידי יחיד או קומץ יחידים, אלא מתבצעת באמצעות מוסדות נבחרים – אסיפה כללית, ועד הנהלה וועדות משנה מקצועיות.
• כל חבר אגודה מחזיק קול אחד בלבד, ללא קשר לגודל חלקו או לוותק שלו.
• ההחלטות על חלוקת רווחים, השקעות, שימוש בעודפים או העברת דיבידנד מתקבלות במוסדות הנבחרים, בתהליך שקוף ושוויוני.

לכן, מבנה הבעלות והשליטה אינו מאפשר שליטה בפועל של חמישה יחידים או פחות, כפי שנדרש בהגדרת "חברת מעטים" בסעיף 76(א) לפקודה.

מבחינה מהותית ומשפטית, חברה בבעלות אגודה שיתופית אינה "חברת מעטים" אלא זרוע כלכלית של תאגיד קואופרטיבי רחב, המייצג עשרות או מאות בעלי מניות שווים בזכויותיהם.

2. אופי הפעילות והצורך בהון חוזר ובהשקעות ריאליות

רוב החברות, שבבעלות קיבוצים ומושבים, פועלות בענפים יצרניים – תעשייה, חקלאות, אנרגיה, תיירות ועוד. המודל העסקי שלהן מבוסס על השקעה מתמשכת בציוד, תשתיות, מחקר, חדשנות תעשייתית והון אנושי. עודפי הכספים שנוצרים במהלך השנים משמשים כמעט תמיד למטרות השקעה חוזרת ולא לצבירת הון פיננסי או דחיית מס.

• חברות אלה נדרשות להחזיק הון חוזר נזיל לצורך עמידה בהתחייבויות עונתיות, תנודות מחירים, סיכוני אקלים ומימון השקעות רב שנתיות.
• במקרים רבים, ההשקעות ממומנות ממקורות עצמיים של האגודה כדי להימנע מנטילת חובות או סיכון פיננסי מיותר.
• המדיניות העסקית נקבעת מתוך ראייה משקית-קהילתית (ולא ממניעים אישיים של בעלי שליטה).

מכאן, שאין מדובר ב"חברות מעטים", שנועדו לדחות מס, אלא במפעלים יצרניים ותאגידים קואופרטיביים, שמניעים את הכלכלה הריאלית ומעסיקים אלפי עובדים בפריפריה ובמרכז.

3. תכלית החקיקה

המחוקק, בתיקון 277 לפקודה (חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2025), הצהיר במפורש, כי מטרת ההסדר הינה לטפל בחברות מעטים, שבשליטת יחידים, אשר מנצלות את מבנה המס הדו שלבי, לשם אגירת רווחים והשקעתם בנכסים פיננסיים לא יצרניים ("חברות ארנק").

החלת הסדר זה על חברות ואגודות בבעלות קיבוצים/מושבים:

• אינה עומדת בלשון החוק, שכן לא מתקיימים התנאים ההגדרתיים של שליטה בידי חמישה יחידים או פחות.
• אינה תואמת את תכלית החוק, שמכוונת ליחידים בעלי שליטה, ולא לתאגידים קואופרטיביים דמוקרטיים.
• אינה משיגה צדק חלוקתי, שכן האגודות משקיעות את עודפיהן בחזרה במשק, בתעסוקה ובפיתוח אזורי, ולא בהון ספקולטיבי.
• אינה רצויה כלכלית, משום שהיא תיצור תמריץ שלילי להשקעות.

נדגיש כי, עמדת רשות המסים בנושא, כמפורט לעיל, מחייבת היערכות מוקדמת על מנת לאתר חברות ואגודות שיתופיות, העונות על הגדרת "חברת מעטים" וכאלה העלולות להיחשב כ"חברות מעטים" על פי עמדת רשות המסים.

לאור האמור, נדרש, בשלב הראשון, לבצע מספר פעולות, כמפורט להלן:

• מיפוי המבנה התאגידי של הקיבוץ/המושב.
• איתור חברות ואגודות שיתופיות, העונות על הגדרת "חברת מעטים" על פי סעיף 76 לפקודה, וכאלה העלולות להיחשב כ"חברות מעטים" על פי עמדות רשות המסים (כמפורט בחוזר), אשר יש להן רווחים נצברים שמוסו בעבר במס חברות וטרם חולקו, ו/או שקיבלו דיבידנדים מחברות בנות וטרם חולקו (כגון תאגידי אחזקות המחזיקים בחברות/אגודות בנות).
• מיפוי וחישוב "הרווחים הצבורים", "הרווחים הפטורים", "הרווחים העודפים" ו"נכסים מיוחדים" (כהגדרתם בפקודה) באותן חברות/אגודות.
• מיפוי חברות מעטים עתירות יגיעה אישית, לעניין סעיף 62א(א1) לפקודה.
• בחינת תרחישי חלוקת דיבידנד, כולל אפשרות לביצוע חלוקה עד 30 בנובמבר 2025 (על מנת ליהנות מהקלות שניתנו במסגרת הוראות השעה בחקיקה).
• הכנת נייר עמדה פרטני לכל חברה/אגודה כאמור.

למידע נוסף, לשאלות והבהרות – ניתן לפנות לרואה החשבון ממשרדנו המטפל בכם.

[1] "בת חברה" – חברה, שלפחות 80% ממניותיה מוחזקות על ידי חברה או חברות שאינן חברות מעטים.